מאמר דעה, בעניין פסק דינו של אברהם הירשנזון, שר האוצר לשעבר
לחץ כאן לעריכת טקסט
פסק הדין שפורסם לאחרונה בעניינו של אברהם הירשנזון, שר האוצר לשעבר, הוא הזדמנות מצויינת לדון שוב במדיניות הכנסות לא חוקיות וקיזוז הפסדים כנגד הכנסות משנים קודמות.
בניגוד לרוחות שנשבו מן העיתונות, יהושע ג'אנה, רו"ח ומשפטן, במאמר דיעה המחזק את פסק הדין התקדימי של בית המשפט העליון בעיינו של הירשנזון ובעניין דמארי.
אחד העקרונות במס הכנסה הוא "עקרון ההקבלה".
על פי עקרון זה, למשל, יש להקביל הכרה בהוצאות להכנסות שהופקו פרי אותן הוצאות. עקרון נוסף הוא "עקרון העיתוי", ולפיו נקבע העיתוי של ההכרה בהוצאה או הכנסה – האם בעת שיש תזרים מזומנים בפועל, מה שקרוי בסיס מזומן, או כאשר נוצרת ההתחייבות לאותה הכנסה או הוצאה, מה שקרוי בסיס מצטבר.
על בסיס עקרונות אלו ואחרים מבוססת פקודת מס הכנסה ולאורם גם מפרשים את סעיפי הפקודה השונים.
לא תמיד העקרונות עובדים במקביל, לעיתים הם מיושמים יחד ולעתים כל עקרון מיושם בנפרד. אותם העקרונות גורמים לא פעם לתקלות מס עבור בעלי העסקים.
ניקח לדוגמה את הוראות קיזוז ההפסדים אשר גורמים לא אחת לקיפוח.
קיזוז הפסדים לא רק שהחוק מגביל לקיזוז של הפסדים מסויימים בלבד, אלא גם שניתן לקזז הפסד רק כנגד רווחים שנוצרו באותה שנה בה נוצר ההפסד או לאחר מכן.
החוק לא מתיר לקזז הפסד כנגד רווחי עבר. נוצר מצב לפיו עוסקים נותרים מקופחים.
בשנים כתיקונן יש רווח ומשולם מס הכנסה בגין אותם רווחים, אלא שבהרבה מקרים בהמשך נגרמים הפסדים כבדים והעסק נסגר.
הואיל ואין רווחים קדימה, הרי שאותם הפסדים, בחלק מהמקרים, נותרים ללא אפשרות לקיזוז. לדוגמה עסק שפעל 5 שנים והרוויח בשלוש שנות הפעילות הראשונות 50,000 ₪ ואילו בשנתיים האחרונות לפעילותו הפסיד 70,000 ₪.
בסך הכל העסק הזה הפסיד 20,000 ₪ אבל שילם מס הכנסה בשנים שהרוויח את 50,000 ₪. אם העסק נסגר בגלל הפסדים הרי שלא יהיה ניתן לקזז את ההפסדים הואיל ואין רווח צפוי בעתיד.
כלומר נוסף על ההפסדים מהפעילות נוצר הפסד נוסף בגין מס הכנסה על רווח שבפועל לא היה מהעסק.
מס הכנסה "מגדיל ראש"
לאחרונה ניתן פסק דין מהפכני ואמיץ מאוד, אשר לדעתי, עושה צדק ומקטין עוות קיים. למעשה מדובר בשני מקרים שונים בעלי מכנה משותף אשר אוחדו לכלל פסק דין אחד.
המקרה הראשון הוא של אילנה דמארי ומשה ענתבי שהורשעו בגניבה מקופת חולים מכבי, סכום של מיליוני ש"ח.
במקרה השני הורשע אברהם הירשנזון, מי שהיה שר האוצר, בגניבה מהסתדרות העובדים הלאומית סכומי כסף משמעותיים.
בשני המקרים, הוחזקו כספי הגניבה מספר שנים ולאחר שהנ"ל נתפסו, הם השיבו את כספי הגניבה לקרבנות העבירה, כל אחד את הסכום בו הורשע בגניבה.
בשני המקרים, לאחר השבת הכספים, הוציאו ברשות המיסים – מס הכנסה, שומה המתייחסת לשנות המס בהן בוצעו הגניבות, במסגרתה הוטל מס הכנסה על כספי הגניבה, אף שהכספים עצמם כבר הושבו.
גניבה חייבת במס
על השומות שנקבעו על ידי מס הכנסה הוגשו ערעורים בטענה, כי אין לראות בכספי הגניבה, הן בעת החזקתם והן לאחר שהושבו, הכנסה החייבת במס, ואף אם נכון לסווגם ככזו, יש להתיר בנסיבות העניין את ניכוים כהוצאה בייצור ההכנסה או את קיזוזם כהפסד. עוד טוענים המערערים, כי יש להתיר להם את הקיזוז, או הניכוי כנגד הכנסתם החייבת במס במסגרת שנות המס שבשומות, אף כי בשני המקרים נעשו תשלומי ההשבה בשנות מס מאוחרות יותר. מס הכנסה טען מנגד, שגם כספים שהושגו מפעילות לא חוקית מהווים הכנסה חייבת במס בשנה בה הם נגנבו, ואילו בעת ההשבה של כספי הגניבה ניתן לראותם כהוצאה בידיהם.
אילו היו למערערים הכנסות, הם היו יכולים לקזז את אותה הוצאה כנגד הכנסתם.
הואיל שהפסיקו לעבוד לאחר שנתפסו בגניבה, הרי שלא הייתה להם הכנסה ולכן לא יכלו לקזז את אותה הוצאה.
כלומר, מצד אחד הם חוייבו במס על הכספים שגנבו, ומצד שני כשהחזירו את הכספים הם לא ניתנו לקיזוז.
יוצא שלמעשה לא נצמח להם רווח כלכלי אמיתי, הואיל והחזירו את הגניבה, מאידך הם שילמו מס הכנסה על מה שלא נצמח להם. בקשתם לקיזוז רטרואקטיבי כנגד חיובם בהכנסה בשנות הגניבה נדחתה מפאת הוראות החוק ששוללות אפשרות לקיזוז רטרואקטיבי.
פסיקת העליון
על רקע זה הגיעו המקרים להחלטת בית המשפט העליון. בפסיקה של רוב – השופטים רובינשטיין וסולברג, כנגד דעת המיעוט של השופט הנדל, נקבע כי כספי הגניבה שחמסו המערערים מהווים הכנסה החייבת במס; המערערים קיבלו כספים אלה לידיהם ונהגו בהם מנהג בעלים.
גם כספים שקיימת לגביהם חובת השבה, חייבים במס הכנסה, אף אם הושבו בעתיד לבעליהם. נוסף לכך, נראה, כי במישור העקרוני ניתן להתיר את ניכוים של תשלומי ההשבה ששילמו המערערים כהוצאה בייצור ההכנסה, אף אם אין הדבר נקי מספקות, ניתן במקרה דנא לעשות כן בפרשנות מרחיבה; אולם אין הדין מאפשר ניכוי כאמור ביחס לשנות מס הקודמות לזו בה הוצאה ההוצאה, כבקשת המערערים.
למרות לשון החוק ההחלטית והברורה שלא מתירה קיזוז כנגד שנים קודמות, קובעים השופטים בפרשנות תכליתית אמיצה שחרף האמור, נראה, כי במקרים מסוימים ניתן לאפשר קיזוז הפסדים באופן רטרואקטיבי, כנגד הכנסה משנים שקודמות לשנת ההפסד; זאת כדי למנוע גרימת עוול של חיוב במס במקום שלא נצמחה הכנסה. כך בענייננו, על מנת לשקף ככל שניתן את מאזן ההכנסות וההוצאות של המערערים וכדי לא להעמידם בפני עונש כפול או "כפל קנס", ניתנת להם האפשרות לקזז מהכנסתם כהפסד בשנות המס שקדמו לשנת ההוצאה.
ואולם, הצעתי להגביל אפשרות זו באופן שבו יוכלו המערערים לנכות רק מחצית מסכום ההשבה, וזאת כדי להביא לידי ביטוי את העובדה החמורה שהחזיקו למשך זמן רב בכספים גנובים ונהגו בהם מנהג בעלים, עד שנתפסו במעילתם.
האם על מס הכנסה להערך לגל פניות להכרה בהפסדים?
בסופו של יום, באופן תקדימי, הותר למערערים לקזז מחצית מסכום ההשבה.
השופטים דאגו לסייג את ההחלטה ולתחום אותה למקרה הפרטני הזה ללא השלכות רוחב. הניסיון מלמד שפסק דין תקדימי מסוג זה לא יוכל להשאר כך.
סביר להניח שהמדינה תבקש דיון נוסף בהרכב רחב יותר של שופטים ומנגד יתחיל גל של פניות למס הכנסה להכיר בהפסדים והוצאות ולקזז אותם רטרואקטיבית. כדאי להמתין להתפחות.
לדעתי פסק הדין נכון ועושה צדק כלכלי וחשבונאי. ראוי לתקן את החוק ולא להותיר את הנושא בהמתנה לפסיקה אמיצה וחריגה.