השכרת דירות מהווה השלמת הכנסה לאנשים רבים ולעיתים אף מקור הכנסה עיקרי.
כידוע יש מסלולי מיסוי שונים לדמי השכירות – חלקם מוטבים ויש את המיסוי המלא. מטבע הדברים, כל משכיר מבקש לנצל את המסלולים המוטבים. אנשים רבים לצורך "תכנון המס", רושמים את הנכסים על שם הילדים ובאופן זה מפזרים את הכנסת דמי השכירות ומגדילים את האפשרות לנצל הטבות מס מדמי השכירות.
מקרה כזה הגיע להכרעה בפני בית המשפט ע"מ 93479-14-93 ארביב נ' מדינת ישראל. פקיד השומה קבע שומות מס הכנסה ליעקב ארביב, וזה ערער על כך לבית המשפט. פסק הדין פורסם בתאריך 19/9/2019, להלן:
יעקב ארביב - המערער הוא בשנות השישים לחייו ולו שישה ילדים והינו בעל עסק להתקנת דודי שמש כאשר משרדו ממוקם באזור התעשייה בנתניה. בבעלות המשפחה לפחות מספר נכסי נדל"ן המצויים בעיר נתניה. הנכסים נרכשו על ידי המערער על פני השנים, וחלקם נרשמו על שם ילדיו. רוב הנכסים פוצלו ליחידות דיור קטנות, באופן של רכישת נכס ופיצול פנימי שלו ליחידות עצמאיות. המערער היה אחראי להשכרת נכסי המשפחה, והם הושכרו בעיקר לאוכלוסיות מעוטות הכנסה, למשל, פועלים שהגיעו ממדינות אפריקה ועבדו בסביבה.
המערער הצהיר על ההכנסות שנבעו מהשכרת הנכסים הרשומים על שמו. עיקר ההכנסות דווחו כהכנסות פאסיביות שחייבות בשיעור מס של 10% בהתאם לסעיף 122 לפקודת מס הכנסה, ועל יתרת ההכנסות נדרש פטור ממס. הנכסים שנרשמו על שם הילדים לא דווחו למס הכנסה על פי הטענה שדמי השכירות שהניבו הנכסים שנרשמו על שם חמשת בניו של המערער פטורים ממס.
מס הכנסה שהנתונים הגיעו לידיו, חקר את הפרשה ואף הוציא שומות מס לפיהן דחה את דיווחי המערער. לגישת מס הכנסה המערער ניהל עסק להשכרת מקומות מגורים ולכן אין להכיר לו בפטור מההכנסה מהשכרת דירת מגורים וגם לא בשיעור מס מוטב, הואיל ומדובר בעסק להשכרה ולכן החיוב הוא לפי שיעורי מס בהתאם למדרגות המס השולי, ולפיכך הסדרי המס המוטבים הנ"ל אינם חלים, ויש לחייב את ההכנסות מהשכרה המס השולי של המערער.
נוסף על כך, פקיד השומה סבור כי יש לייחס למערער את מלוא הכנסות השכירות שהופקו
מכל נכסי המשפחה, בין אם הנכסים נרשמו על שם המערער ובין אם לאו.
המחלוקת בתיק מתמקדת, אפוא, בשני מישורים: שיעור המס שיחול על ההכנסות מהשכרת
נכסי המקרקעין, וכן, היקף הכנסות השכירות שיש לייחס למערער באופן אישי – האם יש
לצרף ליעקב את כל ההכנסות לרבות אלו המופקות מהנכסים הרשומים על שם הילדים.
קיימים שלושה מסלולים בחוקי המס בנוגע למיסוי הכנסה מדמי שכירות:
א. מסלול "רגיל" שבו מחושב המס על פי מדרגות המס עד לשיעור המס השולי; ב. מסלול פטור ממס הכנסה עד גובה תקרה כספית הקבועה בחוק; ג. מסלול מס מופחת הקובע שיעור מס של 10% על מלוא מחזור ההכנסה.
המסלולים המוטבים ב' ו-ג' מוצעים ליחיד רק במצב שבו דמי השכירות אינם נחשבים להכנסות עסקיות בידיו. לב המחלוקת הוא אפוא בשאלה אם בנסיבות המקרה מתקיים סייג זה - האם השכרת הדירות היא הכנסה מעסק?
נתיב הפטור מעוגן בחוק מס הכנסה - פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים ולפיו יחיד רשאי לבקש פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים עד לגובה התקרה הקבועה בחוק. במצב שבו הכנסת היחיד "מהשכרת דירת מגורים אחת או יותר" עולה על רף הפטור, התקרה קטנה בגובה הסכום העודף עד לאיפוסה.
נפנה למסלול המס המופחת הקבוע בסעיף 122 (א) לפקודה. על פי סעיף זה, יחיד יהיה רשאי לשלם שיעור מס מוגבל של 10% על הכנסתו מדמי שכירות, ובתנאי ש"ההכנסה מדמי השכירות אינה עסקית. מהכנסה על פי מסלול זה לא ניתן לדרוש הוצאות ולמעשה המס בשיעור 10% מוטל על מחזור הכנסותיו משכירות.
בית המשפט בניתוח המקרה לקח בחשבון את כמות הנכסים שהועמדו להשכרה, השבחתם במובן של הגברת יכולת הפקת ההכנסה מהשכרתם, להיקף ולתדירות הפעולות שנדרשו מהמערער לצורכי ההשכרה, לידע המעשי ולבקיאות שצבר המערער בקשר לנישה ייחודית זו של השכרה, וכן לנטילת סיכון מוגבר. כל אלו ושיקולים נוספים, הביאו את בית המשפט למסקנה שלא מדובר בהשכרה רגילה מסוג הכנסה פסיווית, אלא הכנסה שכירות שעולה לכדי עסק המצריכה מנגנון ויגיעה אישית.
המתח שבין סווג הכנסה כהונית לסווגה כפירותית קיים תדיר ועל פני שנים. לעיתים הרצון לסווג הכנסה כפירותי תלוי בקיזוז הפסדים, או סיבה אחרת ולעיתים יש רצון דווקא בסווג כהוני על מנת להתחייב בשיעורי מס נמוכים מאשר מדרגות המס ליחיד.
הפסיקה שעוסקת בסוגייה לא מעט מצאה לנכון לבחון ולהגיע למסקנה על ידי שורת מבחנים שונים, לאו בהכרח מצטברים, ואולם כף המאזניים תוכרע על פי משקלם המהותי של תוצאות המבחנים. בסמיכות מקבילה למקרה של ארביב, דן בית משפט אחר, במקרה אחר, באותה סוגייה בדיוק – ע"מ 18186-02-17 מור דן פייננס בע"מ נגד פקיד שומה נתניה ו- ע"מ 18022-02-17 לוי נגד פקיד שומה נתניה. שני העררים אוחדו לדיון אחד בבית המשפט המחוזי מרכז-לוד בפני כבוד השופט שמואל בורנשטיין. כאן היה המקרה סווג הכנסה של החברות ממכירת מניות – האם התקבול ממכירת מניות הינו כתוצאה מפעולה עסקית או שמא סווגה כהונית.
מקרה אחר שנדון בבית המשפט של רפי אמית שהינו אזרח ישראלי יליד שנת 1979, אשר משפחתו מתגוררת בישראל. מר אמית שהה לסירוגין בישראל ובחוץ לארץ. בזמן שהותו מחוץ לישראל הוא נחשף למשחק הפוקר ואף גילה בו כשרון בלתי מבוטל. הוא החל להשתתף בטורנירים שונים ובתחרויות פוקר בחוץ לארץ וגרף רווחים נאים על פני השנים.משנת 2002 הוא החל להעביר לישראל לחשבון הבנק שלו סכומי כסף – כך למשל בשנת 2005 הרוויח כ – 511,000 דולר ובשנת 2006 כ- 185,000 דולר, וכך במשך כל שנה סכום נאה אחר, כל זה ממשחקי פוקר ברחבי העולם. פקיד השומה החליט לחייב סכומים אלו במס הכנסה תוך שהוא קובע שרווחיו של מר אמית הם מתוקף עיסוקו כשחקן פוקר, וכי הרווחים שהפיק הם הכנסתו מעסק. פקיד השומה ביצע הפרדה בין אדם רגיל שמרוויח סכום כסף מהימורים לבין מקרה זה בו החליט שמדובר בהתפרנסות ככל פרנסה אחרת מיגיעה אישית. זהו עיסקו, זאת פרנסתו וזה מיקצועו ולכן שיעור מס ההכנסה שנדרש ממנו היה לפי הכנסה מעסק – שיעורי מס לפי מדרגות המס שיכולים להגיע עד 51% ולא שיעור מס קבוע של 35%, או 38% הנתון למי שמרוויח מפרסים, הגרלות והימורים. בתאריך 9.10.2018 ניתן פסק דין של בית המשפט העליון - עא 476/17 אמית אמשיקשוילי רפי נ' פקיד שומה ת"א שקיבל את עמדת פקיד השומה.
הקביעה מתי מדובר בהכנסה שמקורה בעסק ומתי רווח רגיל בכל ענף כמו גם ממכירת נדל"ן היא לא פשוטה. בית המשפט קבע מספר מבחנים בהם אמורה להשתקף "הניראות" של העסקה, אותם מבחנים שהופעלו במקרה של ארביב או של אמית. מבחן העל בסופו של דבר הוא מבחן הכוונה – מה הייתה כוונתו האמיתית של האדם, האם לשם עסק, או עסקה פסיווית שאף הפיקה רווח. פסיקה בנושא ובאותה התחבטות בדיוק הייתה גם במקרים של עא 7204/15 דפנה לשם, 8236/16 שרגא בירן.
בפס"ד גיבשטיין קובע בית המשפט העליון כי גם מכירת מקרקעין אשר התקבלו בירושה או במתנה והוחזקו על ידי המשפחה שנים רבות -במקרה של גיבשטיין כ – 30 שנים, יכולה להיחשב פעילות עסקית לכל דבר ועל כל המשתמע מכך. מסקנה זאת מתבקשת כאשר מביאים בחשבון את כלל הנסיבות הרלוונטיות לתחום העיסוק של המוכרים, להשבחת המקרקעין ומכירתה. כך קבע בית המשפט העליון בעניין האחים גיבשטיין ע"א 4377/17 , חנניה גיבשטיין נ' מע"מ רחובות, ניתן ביום 2.6.2019 בית המשפט קובע שאין ביטחון שנכס שהוחזק כנכס פרטי 30 שנים, בעת מכירתו לא יהפוך כחלק ממנגנון עיסקי, אבל גם להיפך – סוחר במקרקעין יכול למכור נכס פרטי ועדיין ניתן לראות בה כמכירה פסיווית שלא על מנת להפיק רווח עיסקי. הכל בהתאם למבחנים וכלל הנסיבות הרלוונטיות למוכרים ולעסקה הספציפית.
במקרה ארביב -לעניין הטענה של שיוך ההכנסות כולן למערער, לרבות אלו של הילדים, פקיד השומה טען סבור כי כל נכסי המקרקעין שייכים למערער:
הוא נהג בנכסים כבשלו מבלי לערב את ילדיו כלל המערער איתר, רכש, ביצע פיצול, התקשר עם דיירים, טיפל בנכסים באופן שוטף, וגבה את דמי שכירות.
אשר לכספי השכירות - נטען כי המערער השתמש בכספים שהתקבלו אצלו כראות עיניו. המערער טען שאמנם הוא גבה את הכספים בגין גמי השכירות מנכסי הילדים, אולם הוא חילק להם אותם בצורת סיוע כלכלי שנתן להם. לדבריו, בעל הנכס הוא גם בעל ההכנסות. מנגד פקיד השומה טען שאין כל ראיה לכך שהסיוע הכלכלי שהעניק לילדיו נלקח מאותם תקבולים, ולא קיימת זיקה בין ההכנסה מנכס פלוני לבין העזר הכלכלית שניתנה לאותו ילד אשר על שמו רשום הנכס. בית המשפט קיבל את עמדת פקיד השומה ולדבריו בנסיבות הנתונות, מתחייבת המסקנה כי דמי השכירות מכלל הנכסים שהיו בבעלות המערער וילדיו היו בבחינת הכנסה בידי המערער עצמו. יש לו את השליטה ואת הניהול בנכסים ואף בדמי השכירות. לפיכך הפטור ממס הכנסה שדרש כל ילד בגין דמי השכירות יבוטל ובמקום זאת, כל ההכנסות יחויבו במס הכנסה בידי המערער. התוצאה קשה, כדאי להרהר באיזו קטוגריה אנו מצויים וכל מי שמצוי בספק, שיחשב מסלול מחדש.
אין באמור לעיל להוות ייעוץ או תחליף לייעוץ. ניתן לפנות בשאלות והערות למייל : janashuki@gmail.com או לטל' 050-6209256
